INTRODUCCION
En oportunidad de elaborar el libro "Casos Practicos de
Contabilidad Publica" que publicamos con el Profesor Horacio
Francisco Mastrantonio en 1990 con el apoyo de Ediciones Macchi, nos
ocupamos del tema de los costos en la programacion del Presupuesto
Publico.
En el mismo al expresar un concepto de Presupuesto por Programas
senalamos; "es la expresion de las asignaciones presupuestarias,
practicadas en funcion de los planes de gobierno, para un periodo
determinado en los distintos ambitos de su competencia, de modo de
lograr el maximo cumplimiento de los mismos al minimo costo"
Se tuvo en cuenta muy especialmente en esos momentos la importancia
que las "Normas para la Confeccion del Presupuesto" fijadas
por la Secretaria de Hacienda de la Nacion daba a dos temas especificos
para la aplicacion del esquema de Presupuesto por Programas: costos y
control de gestion:
En este trabajo nos referiremos al primero de los nombrados, al
efecto senalabamos:
"Como parte integrante de la presupuestacion por programas, es
necesario contar con un sistema que permita medir el costo de los
diferentes niveles de programacion".
"La utilizacion de dicho sistema posibilitara establecer el
grado de eficiencia en el cumplimiento del programa, y debera adaptarse
a las diferentes modalidades de detalle de acuerdo con las
caracteristicas, importancia y fines de cada organismo".
"El sistema presupuestario permite aproximarse a los costos a
traves de los gastos previstos o efectuados, agrupados mediante la
clasificacion economica y por objeto del gastos."
"El costo total de un programa o actividad estara dado por los
gastos previstos o efectuados en su ejecucion, ajustado en funcion de
las diferencias (costos sociales o de oportunidad, consumo o utilizacion
de los bienes, amortizacion, etc) y, de los costos indirectos originados
en los gastos de aquellos programas, fundamentalmente de conduccion y
administracion, cuya accion es de apoyo a otro conjunto de programas,
entre los que deben distribuirse".
"El costo unitario surgira de la relacion de la meta del
programa o resultado de la actividad cuantificados a traves de alguna
unidad de medida, y el costo necesario para lograrlas".
En la misma publicacion cuando se incluyeron los lineamientos
generales acerca de la elaboracion del Presupuesto por Programas y muy
especialmente las ventajas de su aplicacion que Gonzalo Matner en su
libro "Planificacion y Presupuesto por Programas" de Editorial
Siglo XXI - Mexico 1971 describe con gran precision, senalando con
respecto al tema de este trabajo: "Oportunidad de reducir
costos"
Siguiendo el analisis de otros tratadistas podemos senalar, que
desde un punto de vista general, costo es sinonimo de esfuerzo.
Esta definicion es suficientemente amplia para involucrar tanto al
esfuerzo fisico, moral e intelectual como al economico.
Pero mientras los primeros no son mensurables en unidades de valor,
aunque sus consecuencias puedan serlo, el esfuerzo economico se
representa siempre de esa forma.
Economicamente, pues, costo es sinonimo de gasto, esto es, de
sacrificio. Pero ese sacrificio debe haberse producido en pos de un
objetivo determinado, lo cual diferencia originariamente el costo de la
perdida simple o pura, que depende de factores eventuales o ajenos a la
persecucion del objetivo.
De lo antedicho surge que, economicamente hablando, costo es el
sacrificio de riqueza que se incurre en pos de un objetivo determinado.
Como los objetivos varian segun las caracteristicas de los entes
que los persiguen, trataremos de clasificar los entes en funcion de
dichos objetivos, a fin de interpretar primariamente la indole de las
erogaciones en que incurren, es decir, sus costos.
Los entes (y su representacion patrimonial, las haciendas) de
erogacion tienen como principal objetivo la satisfaccion de sus
necesidades.
Las hay privados y publicos, pudiendo los primeros ser a su vez
individuales o colectivos.
El tipico ente de erogacion privado individual es el ser humano
individualmente considerado. Su objetivo es la satisfaccion de sus
necesidades y la actividad que desarrolla tiende a obtenerla.
Las erogaciones en que incurre para ello, es decir, su costo, toman
la forma comunmente denominada "costo de vida".
Se trata de erogaciones simples que representan, en casi todos los
casos, mermas en el patrimonio del ente directamente cuando se incurren.
Del mismo modo ocurre con los entes de erogacion privados
colectivos. Como puede ser una asociacion civil de caracter mutual.
Su objetivo es la satisfaccion de las necesidades de sus asociados
y las erogaciones en que incurre constituyen el costo del servicio
mutual que prestan.
Su objetivo es la satisfaccion de las necesidades de la comunidad a
la que representan y las erogaciones que realizan en tal sentido
constituyen el costo de la administracion de la cosa publica y de la
prestacion de los servicios comunitarios.
Las actividades que los Estados desarrollan para cumplir estos
objetivos pueden ser mas o menos complejas y ello incidira, por
supuesto, en la conformacion de las erogaciones en que incurran.
La caracteristica distintiva de los tres tipos de entes que hemos
mencionado es la ausencia del fin de lucro.
Cuando este aparece, es decir, cuando el objetivo del ente es el
aumento de riqueza, estamos en presencia de los entes (y sus haciendas)
de produccion.
El concepto de produccion coincide aqui con el de aumento de
riqueza.
Teniendo en cuenta lo antedicho, el costo economico no es solo
sacrificio de riqueza presente, sino tambien de expectativas concretas
de riqueza futura.
Costo economico es, pues sinonimo de sacrificio economico
En nuestro ambito de accion, las Ciencias Economicas, no debe
perderse nunca de vista el objetivo economico de la actividad que se
desarrolla.
De este modo el estudio del costo por si mismo no constituye sino
una version teorica, carente de utilidad.
Su determinacion y control deben hacerse en funcion del mejor
cumplimiento del objetivo del ente que lo incurre.
Asi, en los entes de erogacion, se hara en funcion de la
satisfaccion mas racional de las necesidades; y en los de produccion, en
funcion de la obtencion mas racional del lucro.
Si quisieramos condensar en una sola definicion todos los conceptos
analizados, podriamos decir, sin pretender que sea la mejor que:
Costo es el sacrificio economico originado en el desarrollo de
determinada actividad, a traves de la cual se busca cumplir con el
objetivo dado.
Por ultimo cabe decir cundo se habla de costo en general, no se
particulariza con respecto al cumplimiento total o parcial del objetivo
o al desarrollo total o parcial de la actividad.
Pero va de suyo que ambas referencias estan implicitas en la
definicion que hemos dado, de manera que ella incluye tanto el concepto
de costo total, global, esto es, referido al universo de actividad o a
la plenitud del objetivo, como el de costo unitario, es decir, referido
a cada un de las unidades en que puede dividirse tal universo.
Factores generadores del costo. Su componente fisico y monetario.
En la formacion del costo los factores basicos de la Economia son
tres:
1) Naturaleza; 2) Trabajo; 3) Capital
Los factores generadores del costo son en realidad seis:
Tres primarios: 1) Naturaleza; 2) Trabajo; 3) Capital
Tres derivados: 1) Materiales; 2) Equipos; 3) Servicios
Constituyen los grandes factores de todo costo presente.
Cada uno de esos factores se halla formado por dos partes o
componentes: uno fisico, representado por la cantidad de unidades del
factor utilizadas; y otro de valor, que al expresarse usualmente en
terminos de moneda suele denominarse monetario, representativo del
precio de cada unidad del factor.
Aqui tenemos la base del actual sistema de Presupuesto por
Programas:
1) La programacion, presupuestacion (prevision del grado de
cumplimiento), ejecucion, evaluacion y control fisico: cumplimiento de
metas. Expresados en unidades.
2) La programacion, presupuestacion (asignacion de creditos)
ejecucion, evaluacion y control financiero: resultado presupuestario:
(economicos y financieros). Expresados en moneda.
Por todo lo expresado en los parrafos anteriores nos permite
senalar la importancia de la aplicacion de las "3E" en las
normas previstas en la Ley No 24.156 de Administracion Financiera y de
los Sistemas de Control del Sector Publico, cuyo articulo 4 senala que
la misma debe garantizar los principios de:
1) Legalidad
2) Regularidad Financiera
3) Eficiencia
4) Eficacia y
5) Economicidad
A efectos de una mejor ilustracion dejamos bien claro los conceptos
de los tres ultimos que estan concretamente referidos al tema motivo de
este trabajo.
Con respecto a su directa vinculacion con la Cuenta de Inversion
prevista en el Articulo 75 inciso 8) de la Constitucion Nacional, y los
comentarios que debe incluir la misma en funcion al Articulo 95 de la
Ley No 24.156 (LAFySCSPN), esta ultima expresamente solicita:
"b) el comportamiento de los costos y de los indicadores de
eficiencia de la produccion publica."
El Dr. Alfredo Le Pera, en noviembre de 2003 presento publicado una
investigacion titulada "Trabajos Tecnicos Nacionales"
"Ciclo Presupuestario Integrado Predeterminacion de Costos en el
Sector Publico"
A efectos de concretar su trabajo el autor tomo en consideracion
los siguientes sistemas:
1) Presupuesto
2) Inversiones
3) Credito Publico
4) Tesoreria
5) Contabilidad
6) Administracion de Bienes
7) Contrataciones
8) Administracion Tributaria
9) Control interno y externo
Desarrollo los siguientes aspectos:
a) Los sistemas de presupuesto, de contabilidad y los costos
b) Metodos de predeterminacion y determinacion de costos:
b.1) Normalizadores o estandares
b.2) Directos e indirectos
b.3) Absorcion
b.4) Ordenes
b.5) Procesos
10) Costos fijos, semifijos y variables
11) Cierre del Ejercicio.
Todos los conceptos senalados precedentemente son avalados por un
Ejercicio Practico Integral, con sus correspondientes asientos por
partida doble, incluyendo:
a) Resultados de la ejecucion fiscal.
b) Determinacion del Cuadro de Ahorro-Inversion-Necesidad de
Financiamiento
c) Analisis de gestion
d) Reflexiones.
Siguiendo con el trabajo del Dr. Alfredo Le Pera, se considera
relevante transcribir los siguientes conceptos:
Sobre los sistemas de presupuesto y de contabilidad de costos:
La eficacia y eficiencia del gasto requieren predeterminacion y
determinacion de los costos de produccion publicos.
Los costos deben:
a) Predeterminarse en el presupuesto
b) Determinarse en la contabilidad.
Ambos deben brindar los informes necesarios para el control de
gestion a cargo de las autoridades superiores de las organizaciones y de
los organos especificos de control interno y externo, ademas de los
controles de cumplimiento normativo y de tipo financiero que incluye
rendicion y analisis de cuentas
Metodos de predeterminacion y determinacion de costos
Las tecnicas de medicion de costos ex-ante y ex-post que se emplean
en la actividad privada son utilizables.
Los cursos de accion solo difieren de los privados en los fines de
la produccion y en el modo de obtencion de los factores productivos.
Son aplicables, entre otros, los siguientes metodos:
a) Normalizadores o estandares
b) Directos e indirectos
c) Absorcion (incluye Activity Based Costing - ABC)
d) Ordenes
e) Procesos
a) Normalizadotes o estandares
Sin fijados ex ante basados en procesos eficientes de produccion
con relacion a un volumen dado y luego se determinan ex post
comprandolos entre si, comprobando desvios y analizandolos.
Relacionan, para un producto esperado, las 2 variables esenciales,
insumo-producto en la formulacion y en la ejecucion del ejercicio.
Intervienen conocimientos y habilidades relativos cada tipo de
produccion para lograr la mejor combinacion posible de factores
productivos.
En la ejecucion se comprueba la calidad del estandar y la real
utilizacion de los insumos programados.
b) Directos e indirectos
Son directos los costos previstos y luego ocurridos en la
produccion final que satisface las necesidades de la comunidad:
Ejemplos: Salud, Educcion.
Son indirectos los necesarios para producir bienes y servicios
intermedios requeridos para la produccion final. Ejemplo: Administracion
General.
c) Absorcion
Se prorratean los costos indirectos sobre los directos. Las bases
de distribucion son variadas. Ejemplo: Consumo de energia, personal
ocupado.
Hace posible conocer el costo real de las acciones productivas.
Es un procedimiento complejo y discrecional.
Un metodo de absorcion es el ABC - Activity Based Costing.
Permite la asignacion y distribucion de los costos indirectos de
acuerdo a las acciones realizadas, identificando el origen del costo en
los cursos de accion.
Se fundamenta en que las acciones requeridas que se desarrollan en
las jurisdicciones y entidades son las que consumen los recursos y
originan costos, y no los productos que solo demandan las acciones
requeridas para su produccion.
ABC constituye un sistema integral de gestion.
Las bases de imputacion se relacionan con la medicion de las
acciones a desarrollar y desarrolladas.
ABC mejora la vision de los cursos de accion ya que traza el mapa
de la red de acciones productivas y sus costos e identifica los que
proporcionan bajo o nulo valor agregado, con el fin de eliminarlos y
concentrar el peso de la gestion en los de mas alto rendimiento.
En Administracion se sugiere aplicarlo parcialmente, sin prorrateo.
En este trabajo se asocian costos a los cursos de accion pero no se
prorratean los indirectos.
d) Ordenes
Es aplicable a acciones destinadas a producir bienes de capital o
servicios individualizables. Ejemplo: Construcciones navales del
Astillero Rio Santiago de la Provincia de Buenos Aires; un viaje
comercial de un buque de Transporte Navales.
e) Procesos
Es el mas apropiado para jurisdicciones o entidades que desarrollan
ciclos continuos de produccion. Ejemplo: Elaboracion de oxigeno
medicinal para hospitales.
Costos fijos, semifijos y variables.
Esta tipificacion es importante para el logro de la eficiencia
cuando se exige, como en la legislacion Argentina, el cierre financiero
equilibrado.
A continuacion senalamos el tipo de costo con el volumen de
insumos.
Costo Fijo: Es indiferente a los cambios en los volumenes de
produccion fijados entre un minimo y un maximo.
Costo semifijo: Varia al cambiar el volumen de produccion, siempre
que el factor que se altera es un:
a) cambio en el tiempo de trabajo
b) sobre o sub aprovechamiento de los bienes de uso por haber
variado la velocidad del flujo.
Costo Variable: Aumenta o disminuye correlativamente con el aumento
o disminucion del producto.
Se debe lograr equilibrio, entre ellos, ante los diferentes niveles
de produccion. Si se asignan insuficientes item variables, disminuye o
se paraliza la produccion y se siguen incurriendo en los mismos gastos
fijos y semifijos. Estos resultan poco utiles, o peor aun, inutiles.
Algunas reflexiones
1. La Administracion Financiera (AF) tiene por objeto lograr
eficiencia en la captacion de los ingresos y en su utilizacion en la
actividad productiva. Es aceptado que la legitimidad de los gobiernos
ademas de fundamentarse en las normas (constitucionales y legales) y en
la prestacion de los servicios (actividad productiva) debe basarse
tambien en la eficiencia.
2. Un aporte importante para el logro de la eficacia y la
eficiencia es la aplicacion de la teoria general de sistemas en la AF.
Se opera considerando las interrelaciones y condicionamientos reciprocos
de cada sistema componente de la AF.
3. La eficiencia, requiere medicion y evaluacion previa, coetanea y
posterior de los resultados en terminos de productos y de costos de
produccion.
4. El sistema de contabilidad debe brindar la informacion para el
control de gestion de las autoridades superiores de las organizaciones y
de los organos especificos de control interno y externo.
5. El control de gestion se suma a los controles de legalidad y
financieros. Estos deben continuarse. Los tres tipos de control se
complementan.
6. El control de gestion requiere la predeterminacion y
determinacion de costos de la produccion.
7. La consideracion de los gastos con gravitacion financiera es
insuficiente en costos; solo se preven:
a) gastos financieros a efectuar (constituiran obligaciones a
pagar)
b) recursos financieros a realizar (brindaran los medios de pago de
las obligaciones a contraer).
Por lo tanto, se deben incorporar, como minimo, el computo de las
depreciaciones del capital amortizable y la variacion de acopios de
bienes de consumo. Tambien en este trabajo se computa el interes del
capital real poseido y, simultaneamente, para no afectar el resultado
"variacion del patrimonio neto", se lo considera en la cuenta
corriente como un ingreso corriente sin gravitacion financiera..
8. La incorporacion de los datos citados precedentemente hace
posible la prevision y la comprobacion sistemica de la eficiencia.
9. Los item de costos deben definirse homogeneamente como cuentas
de los clasificadores y de la contabilidad general.
10. Las tecnicas de medicion de costos ex - ante y ex post que se
emplean en la actividad privada son utilizables, entre otros:
a) estimados o estandares;
b) directos e indirectos;
c) por absorcion (incluye ABC);
d) por ordenes;
e) por procesos.
Lo que difiere de la privada son los tipos y las razones de la
produccion.
11. La clasificacion de la variabilidad del requerimiento en
funcion del nivel de actividad del organismo ayuda a definir la
prioridad de los distintos insumos que se requieren, pues permite en
cada centro de asignacion de recursos:
a) fijar la dimension mas economica.
b) mensurar cuanto se utiliza de la capacidad productiva.
c) determinar el peso negativo de la paralizacion de la produccion.
d) establecer el costo de iniciacion de actividades.
12. Se debe lograr el equilibrio entre los distintos tipos de
gastos (fijos, semifijos y variables) ante los diferentes niveles de
produccion.
Si se asignan insuficientes item variables, disminuye o se paraliza
la produccion y se siguen incurriendo en los mismos gastos fijos y
semifijos. Estos por lo tanto resultan poco utiles, o peor aun,
inutiles.
13. La experiencia Argentina en cuanto a estabilidad demuestra que
el equilibrio fiscal es un requisito primario para lograrla y
mantenerla.
14. Un medio para el cierre equilibrado es la programacion de la
ejecucion. Se fijan cuotas trimestrales o de menor lapso, anticipadas,
para autorizar compromisos (basicamente autorizaciones para contratar
gastos) a la luz de los ingresos efectivos esperados, obligaciones a
pagar y existencias de Caja.
El cierre financiero debe ser equilibrado (gastos incurridos que
generan obligacion de pago inmediato o de corto plazo menores o iguales
que los ingresos recaudados para atenderlos).
15. Si la recaudacion cae, se reducen las cuotas, entre otras
medidas posibles. Si las quitas se hacen en %, se tiende a cubrir costos
fijos sin atender los variables indispensables para operar. Por lo tanto
los costos fijos se tornan parcial o totalmente inutiles.
16. El remedio consiste en dar cuota a los 3 tipos de costos para
programas prioritarios con el fin de lograr una produccion razonable.
Simultaneamente, se deben desafectar programas de menor prioridad. Esta
operatoria es dificil por la rigidez de adaptacion de algunos factores
productivos, especialmente el trabajo. Pese a ello, como el cierre
equilibrado es basamento de la estabilidad, se deben hacer los esfuerzos
posibles.
17. En este trabajo se utiliza costeo directo, por no ser necesario
para el analisis de gestion absorber costos indirectos; se analizan
tambien los gastos fijos, semifijos y variables.
18. En el ejemplo puede observarse como una disminucion leve de las
cuotas que afecta a los gastos variables degrada en un grado mas que
proporcional el producto final obtenido.
19. El progreso en materia de eficacia y eficiencia del gasto exige
que el sistema de contabilidad integre costos
El Dr. Jose Maria Las Heras al tratar el tema de costos - gastos y
en particular :"Las Tecnicas de Estimacion" en su libro
"Estado Eficiente" - Editorial Buyatti, senala:
Concepto e importancia:
1. Estimar no es lo mismo que evaluar el gasto, aunque suele
utilizarse indiscriminadamente uno y otro termino.
2. La estimacion se refiere a la prevision de un gasto a realizar
en el futuro.
3. La evaluacion comprende el conjunto de procedimientos destinados
a analizar criticamente la performance de un gasto ya realizado.
4. En materia de administracion financiera (en el ambito publico)
un buen presupuesto es condicion necesaria, pero no suficiente. Es
indispensable ademas un excelente sistema contable que muestre la
calidad de su ejecucion.
5. Todo gasto debe analizarse "por si" en funcion de un
criterio situacional, (no incremental) teniendo en cuenta multiples
aspectos en su relacion con el objetivo a lograr, e la mejor tecnica
productiva, el reflejo de los cambios en los precios relativos de los
insumos, entre los puntos mas importantes a considerar.
6. Esta cuestion no se circunscribe a paises con escasa cultura
presupuestaria, como el caso argentino. Tambien se da en paises
desarrollados.
Tecnicas de estimacion del gasto:
1) Tecnica del costeo.
2) Punto de equilibrio
3) Tecnica Base Cero (x)
Con respecto a la tecnica de Presupuesto Base Cero nos ocupamos en
detalle, incluyendo ejemplificacion practica en el mencionado Libro
"Casos Practicos de Contabilidad Publica" que oportunamente
publicara Editorial Macchi, no obstante se incorporan al presente
material de otros destacados profesionales en la materia.
1) Tecnica del costeo: Deben tomarse en cuenta:
a) Materias primas
b) Mano de obra
c) Costos de fabricacion
Con estos componentes tenemos las interrelaciones sistemicas:
a) Costo primo
b) Costo de conversion
c) Costo de produccion
d) Costo de comercializacion
e) Costo de estructura
1) Materias primas + Mano de obra = COSTO PRIMO
2) Costo primo + Gastos indirectos de fabricacion = COSTO DE
PRODUCCION
3) Mano de obra + Gastos indirectos de fabricacion = COSTO DE
CONVERSION
4) Gastos de comercializacion + Gastos de administracion + Gastos
de estructura = GASTOS TOTALES
Explicitado en otros terminos podemos senalar:
GASTOS TOTALES + COSTO DE PRODUCCION = COSTO TOTAL
El costo segun el nivel de actividad: debemos tener en cuenta:
1) Costos fijos - 2) Costos variables
Costos fijos: son independientes del nivel de produccion publica.
Se mantienen constantes, como seria el caso del alquiler del aula,
concurran una o varias personas.
Costos variables: son dependientes del nivel de produccion, crecen
en forma proporcional o menos proporcional al nivel de produccion
publica. Por ejemplo el material que se entrega en relacion de los
asistentes.
2. Punto de equilibrio: Se consideran
Los monto - Nivel de actividad - Costos Fijos Costos Variables -
Costo total
Mediante su representacion grafica se permite visualizar las areas
de ganancias y las areas de perdidas de un programa, de un proyecto,
etc.
Se entiende como punto de equilibrio la interseccion entre el total
de costos o de gastos (segun el caso) y el total de ingresos.
[ILUSTRACION OMITIR]
3) Tecnica Base Cero
Fases del proceso
Fase I : Lineas politicas y pautas de accion
Fase II: Identificacion de las unidades de organizacion
Fase III: Paquetes de decision
Integracion de los paquetes
a) Objetivos
b) Metas
c) Costos
d) Beneficios
Niveles de actividad
1) Normal
2) Minimo
3) Superior
4) Optimo
Fase IV: Ordenamiento de los paquetes de decision
Segun el Dr. Humberto Petrei: el Presupuesto Base Cero es
complementario del Presupuesto Por Programas.
La Dra. Lea Cristina Cortes de Trejo en su trabajo "Costos
para la gestion en el sector publico", presentado en el Seminario
Regional Interamericano de Contabilidad - Cordoba 2001, senala como
"Objetivos de la Contabilidad de Costos" los siguientes
aspectos
Llevados al sector publico, los objetivos de la Contabilidad de
Costos, consisten en:
a) Optimizar el empleo de los recursos publicos desde la
perspectiva de la eficacia, eficiencia y economia, posibilitando el
control de gestion y minimizando las cargas tributarias del
contribuyente.
b) Suministrar informacion para la planificacion, el control y la
toma de decisiones en el Sector Publico, siendo la base para la
formulacion y evaluacion de los presupuestos publicos, contribuyendo al
equilibrio fiscal y a una mayor produccion en el accionar estatal.
c) Determinar el costo de las actividades y de la prestacion de
servicios publicos (fijacion de precios y tarifas).
d) Hacer eficaz, eficiente y economico el sistema de informacion
del ente, en general, y el de contabilidad, en particular.
e) Brindar informacion util a usuarios internos y externos,
apoyando la toma de decisiones sobre la produccion de bienes y servicios
publicos en terminos de calidad.
f) Coadyuvar a la transparencia fiscal, dado que al ciudadano le
interesa cada vez mas evitar desperdicios, ineficiencias y
malversaciones en el uso de los recursos publicos.
g) Promover la responsabilidad de los funcionarios en terminos de
productividad de sus servicios a un costo y calidad optimas.
Asimismo en la misma presentacion senala como Condicionantes de la
Contabilidad de Costos en el Sector Publico lo siguiente:
La instrumentacion de la contabilidad de costos en el Sector
Publico depende de factores particulares que condicionan ese proceso,
entre los cuales se encuentran:
1) Marco politico - normativo.
2) Modernizacion de la Administracion Publica.
3) Caracteristicas distintivas entre las haciendas publicas y las
haciendas privadas.
4) Entorno de la Contabilidad Gubernamental.
5) Necesidades e intereses de los usuarios.
6) Los componentes del Sector Publico.
7) Los sistemas de control interno y externo
8) Acceso a la financiacion y a equipamientos informaticos
adecuados.
Antes volcar las conclusiones de este trabajo, nada mejor que
recordar las palabras que el Dr. Jose Terry en su caracter de
catedratico nos legara en una conferencia de 1897, que tienen plena
vigencia, por lo tanto considero oportuno transcribir algunos de sus
parrafos:
Donde hay un gasto debe haber una necesidad
En el presupuesto se aprueban en el primer articulo esos gastos y
el en segundo se encuentran las principales fuentes que producen la
renta del Estado
Puede decirse que despues de la Ley fundamental de nuestro pais que
es la Constitucion Nacional, la mas importante es la del presupuesto
porque sirve de autorizacion y compromiso entre el Contribuyente, el
pueblo (mandante) que por sus representantes determina al Gobierno
Mandatario lo que ha de gastar y lo que no debe gastar, y en que
necesidades debe aplicar los recursos que se votan
El Gobierno maneja dinero ajenos, y en consecuencia, debe
subordinarse en todo a las instrucciones del dueno de ese dinero, es un
serio compromiso, faltar a el, es cargar graves responsabilidades
Puede compararse el presupuesto al espejo donde se reproduce
fielmente la vida de toda una Nacion
El Presupuesto es necesario porque sirve al programa para la marcha
del pais, con el presupuesto se establecen las mejoras y los adelantos
por hacer en el ano venidero, las necesidades que han de llenarse y los
progresos que han de realizarse.
?Quien debe votar los recursos?. El que los suministra; es decir el
contribuyente, el pueblo por medio de sus representantes
Este es el principio fundamental en todo sistema de gobierno libre,
y es de aplicacion casi universal
El gran principio del voto del recurso, trae como consecuencia, el
voto de la necesidad y del gasto correspondiente
El poder de conceder el recurso importa el poder de autorizar el
gasto Quien vota la contribucion tiene que votar el gasto
Importa algo mas: la de poder apreciar si el recurso otorgado ha
sido publicitado y en el gasto autorizado, que debe ser
"publicitado".
Las precisas expresiones del Dr. Ferry eximen de toda aclaracion
sobre la relacion entre presupuesto - gastos - costos.
Tambien Para advertir la importancia del tema que nos ocupa, varios
siglos atras Montesquieu nos decia; "Cuando en un Estado, al
hablarse de la Cosa Publica, cada uno dice: !QUE ME IMPORTA! "LA
COSA PUBLICA ESTA PERDIDA"
CONCLUSIONES
1) La relevancia que adquiere considerar para la toma de decisiones
los Costos Fijos y los Costos Variables.
2) Tener en consideracion las diferencias del tratamiento del costo
que debe existir en el Sector Publico con el costo en el Sector Privado.
(Segun Dr. Cayetano Licciardo " la diferencia esta en los negocios
de naturaleza distinta)".
3) En el Sector Publico el costo no debe ser el unico elemento, o
sustancial elemento, a tomar en consideracion por los Gobiernos para la
decision de hacer algo a favor de la poblacion.
4) Si la competencia es del Estado (Nacional, Provincial,
Municipal) el costo no debe ser quien decida si se hace o no. El
beneficio debe estar sustentado en el bien comun.
5) Deben aplicarse las tecnicas mas adecuadas que permitan
posibilitar su cumplimiento.
6) Entre todas las senaladas en este trabajo podemos concluir como
aporte que en su totalidad apuntan a verificar el cumplimiento de la:
Eficiencia - Eficacia - Economicidad
7) Nuestra responsabilidad profesional esta asentada en el logro de
los objetivos, tratando de analizar cual es la tecnica mas adecuada a
tal fin.
8) En la tecnica de Presupuesto por Programas que se utiliza en la
actualidad sintetizamos en este cuadro las relaciones que existen entre
Costos - Productos - Objetivos.
9) Por todo lo expuesto en el trabajo, la importancia del
tratamiento del costo su estrecha vinculacion con el gasto publico que
revela el cumplimiento de las Finalidades es lo que da sustento a una
correcta presupuestacion y su correspondiente ejecucion que como se
verifica en el cuadro del punto 8) concluye en el impacto que recibe la
comunidad.
BIBLIOGRAFIA
LE PERA A. (2005) "Ciclo Presupuestario Integrado
Predeterminacion de Costos en el Sector Publico".Jornadas de
Reflexion en Catedras Facultad de Ciencias Economicas UBA (Catedra de
Sistemas de Administracion Financiera y Control del Sector Publico).
"Estudio de la Administracion Financiera Publica" Ediciones
Cooperativas
CORTES DE TREJO L. C. (2001) "Costos para la gestion en el
Sector Publico" Objetivos de la Contabilidad de Costos"
Seminario Regional Interamericano de Contabilidad Cordoba.
CASCARINI D. Trabajos varios sobre contabilidad de costos. (Catedra
de Costos UBA) JOSE LAS HERAS M. (2007) Estado Eficiente Editorial
Buyatti.
TIBERIO J.C.; MASTRANTONIO H. F. (1990) "Casos Practicos de
Contabilidad Publica". Editorial Macchi
Tiberio Julio Cesar
Universidad de Buenos Aires
Facultad de Ciencias Economicas
Av. Corrientes 6041 2do. Piso Dto. B
C.P: 1414 - Ciudad Autonoma de Buenos Aires
Telefono: (011) 4855 - 5023
E-mail: jctiberio@uolsinectis.com.ar
COSTS IN THE PUBLIC SECTOR IMPORTANCE IN RELATION TO BUDGETING
INTRODUCTION
When writing the book "Casos Practicos de Contabilidad
Publica" that we published together with Professor Horacio
Francisco Mastrantonio in 1990, with the support of Macchi Editions, we
treated the matter of the costs in programming the Public Budget.
In it when expressing a concept of Budget for Programs we pointed
out: "it is the expression of the budgetary allocations, practiced
based on government plans, for a certain period in the different scopes
of its competence, so as to obtain the maximum fulfillment of such, at
the minimum cost"
Taking into account very specially, at that time, the importance
that the "Norms for the Preparation of the Budget" fixed by
the National Secretary of Property, gave to two specific subjects, for
the application of the scheme of Budget for Programs: costs and
management control:
In this paper we will refer to the first one mentioned, to which we
pointed out: "As an integral part of the budget for programs, it is
necessary to count on a system that allows measuring the cost of the
different programming levels".
"The use of this system will make possible to establish the
degree of efficiency in the fulfillment of the program, and will have to
adapt itself to the different detail modalities in agreement with the
characteristics, importance and aims of each institution ".
"The budgetary system allows coming near to the costs through
the foreseen or carried out expenses, grouped by means of the economy
classification and by object of the expenses."
"The total cost of a program or activity will be given by the
expenses foreseen or carried out in its execution, adjusted based on the
differences (social costs or of opportunity, consumption or use of the
goods, amortization, etc) and, of the indirect costs originated in the
expenses of those programs, fundamentally of management and
administration, whose action is of support to another set of programs,
among which they must be distributed ".
"The unit cost will arise from the relation of the goal of the
program or quantified result of the activity through some measurement
unit, and the cost necessary to obtain them ".
In the same publication when the general features were included on
the elaboration of the Budget for Programs and very specially the
advantages of their application which Gonzalo Matner in his book "
Planificacion y Presupuesto por Programas" Published by Editorial
Siglo XXI--Mexico 1971, describes very accurately, pointing out as to
the subject of this paper: "Opportunity to reduce costs"
Following the analysis of other writers we can indicate, that from
a general point of view, cost is synonymous of effort.
This definition is sufficiently ample to involve so much the
physical, moral and intellectual effort as the economy one.
But while the first are not measurable in value units, although
their consequences can be so, the economy effort is always represented
in that way.
Economically, then, cost is synonym of expense, that is to say, of
sacrifice. But that sacrifice must have been produced to reach a
determined objective, which originally differentiates the cost from a
simple or pure loss that depends on eventual factors or others,
independent to reach a determined objective.
From the aforesaid matter it arises that, economically speaking,
cost is the wealth sacrifice that is incurred in, so as to reach a
certain objective.
As the objectives vary according to the characteristics of the
entities that persecute them, we will try to classify the entities in
function of these objectives, in order to primarily interpret the
characteristics of the erogations in which they incur, that is to say,
its costs.
The entities (and their patrimonial representation, the properties)
of expenditure have as their main objective the satisfaction of their
necessities.
There are private and public, being able the first of being as well
as individual or collective.
The typical entity of individual private expenditure is the
individually considered human being. Its objective is the satisfaction
of its necessities and the activity that it tends to obtain it.
The erogations in which it incurs in, i.e., their cost, commonly
take on the form called "cost of living".
They are simple expenditures. that represent, in almost all the
cases, decreases in the patrimony of the entity directly when they are
incurred in.
In the same way it happens with the entities of expenditure private
collective. Such as can be a civil association of mutual character.
Its objective is the satisfaction of the necessities of the
communities and the expenditures. which it incurs in, for that
constitutes the cost of the mutual service it renders.
Its objective is the satisfaction of the necessities of the
community which they represent and the expenditures, that they do for
that, constitute the cost of the management of the public matter and the
rendering of the communitarian services.
The activities that the States develop to fulfill these objectives
can be more or less complex and it will affect, of course, in the
conformation of the expenditures, in which they incur.
The distinguishing characteristic of the three types of entities
that we have mentioned is the absence of the aim of profit.
When this one appears, i.e., when the objective of the entity is
the increase of wealth, we are in the presence of the entities (and
their properties) of production.
The production concept coincides here, with the one of increase of
wealth.
Considering the aforesaid matter, the economy cost is not only the
sacrifice of present wealth, but also of concrete expectations of future
wealth.
Economy cost is, therefore a synonym of economy sacrifice.
In our scope of action, that of Economic Sciences, the economy
objective of the activity being developed, must never be lost.
Thus the study of the cost in itself constitutes but only a
theoretical version, devoid of usefulness.
Its determination and control must be done based on the best
fulfillment of the objective of the entity which it incurs in.
Thus, in the expenditure entities, it will be done based on the
most rational satisfaction of the necessities; and in those of
production, in function of the most rational way of obtaining profit.
If we wanted to condense in one only definition, all the analyzed
concepts, we could say, without pretending that it is the best one that:
Cost is the economy sacrifice originated in the development of a
certain activity, through which one searches to fulfill with the given
objective.
Finally it is possible to say, when speaking of cost in general;
one does not particularize with respect to the total or partial
fulfillment of the objective or to the total or partial development of
the activity.
But one sees that both references are implicit in the definition
which we have given, so that it includes so much the concept of total,
global cost, i.e., referred to the universe activity or the fullness of
the objective, like the one of unit cost, i.e., referred to each of the
units in which the universe can be divided.
Cost generating factors. Its physical and monetary component.
In the formation of cost the basic factors of the Economy are
three:
1. Nature; 2) Work; 3) Capital
The cost generating factors are in fact six:
Three primary ones: 1) Nature; 2) Work; 3) Capital
Three derivatives: 1) Materials; 2) Equipment; 3) Services
They constitute the great factors of all present cost.
Each one of those factors is formed by two parts or components: one
physical, represented by the amount of the factor units used; and
another one of value, that when expressing itself usually in currency
term, it is usually denominated monetary, represented by the price of
each factor unit.
Here we have the base of the present system of Budget for Programs:
1, The programming, budgeting (forecast of the fulfillment degree),
execution, evaluation and physical control: fulfillment of goals.
Expressed in units.
2, The programming, budgeting (allocation of credits) execution,
evaluation and financial control: budgetary result: (economy and
financial). Expressed in currency
By everything expressed in the previous paragraphs it allows us to
point out the importance to us of the application of the "3E"
in the norms anticipated in Law No 24,156 of Financial Administration
and of the Public Sector Control Systems, whose 4th article indicates
that it must guarantee the principles of:
1, Legality
2, Financial Regularity
3, Efficiency
4, Efficacy and
5, Economicity
With the object of a better illustration we make clear the concepts
of the three last ones, which concretely are referred to the subject,
which is the reason for this paper.
With respect to its direct entailment with Investment Account
foreseen in Article 75th clause 8) of the National Constitution, and the
commentaries that must include the same in function of Article 95th of
Law No 24,156 (LAFySCSPN), this one last one specifically solicits:
b) the behavior of the costs and the indicators of efficiency of
the public production."
Dr Alfredo Le Pera, in November 2003 published a research entitled
"Trabajos Tecnicos Nacionales" "Ciclo Presupuestario
Integrado Predetermination de Costos en el Sector Publico"
With the object of making specific his work the author took into
consideration the following systems:
1) Budget
2) Investments
3) Public Credit
4) Treasury
5) Accounting
6) Administration of Goods
7) Contracts
8) Tributary Administration
9) Internal and external Control
He developed the following aspects:
a) The budget, accounting and costs systems
b. Methods for predetermination and determination of costs:
b.1) Normalizers or standards
b.2) Direct and indirect
b.3) Absorption
b.4) Orders
b.5) Processes
10) Fixed, semi-fixed and variable costs
11) Closing of the Financial Year
All the preceding indicated concepts, are guaranteed by an Integral
Practical Exercises, with their corresponding double entry bookkeeping,
including:
a) Results of the fiscal execution.
b) Determination of the Savings-Investment-Necessity Financing
Chart
c) Management Analysis
d) Meditation
Continuing with Dr Alfredo Le Pera's work, one considers it
excellent to transcribe the following concepts:
On the systems of budget and accounting of costs:
The effectiveness and efficiency of the cost requires
predetermination and determination of the costs of public production.
The costs must be:
a) Predetermined in the budget
b) Determined in the accounting
Both must offer the necessary information for the management
control in charge of the higher authorities of the organizations and the
specific organs of internal and external control, in addition to the
controls of normative fulfillment and of financial type that includes
accounting and analysis of accounts.
Methods of predetermination and determination of costs.
The techniques of measurement of costs ex-ante and ex-post which
are used in the private activity are usable.
The courses of action only differ from the private ones in the aims
of the production and the way of obtaining productive factors.
The following methods, among others are applicable:
a) Normalizing or standards
b) Direct and indirect
c) Absorption (includes Activity Based Costing--ABC)
d) Orders
e) Processes
a) Normalizing or standards ex-ante based on efficient processes of
production with relation to a given volume and then are determined ex-
post, buying them among themselves, verifying deflections and analyzing
them.
They relate, for an expected product, the 2 essential variables,
consume-product in the formulation and the execution of the exercise.
Relative knowledge and abilities take part of each type of
production to obtain the best possible combination of productive
factors.
In the execution the quality of the standard is verified and the
real use of the programmed consumes.
b) Direct and indirect
The predicted costs are direct and that later take place in the
final production that satisfies the necessities with the community:
Examples: Health, Education. The indirect are those necessary to produce
required intermediate goods and services for the final production.
Example: General administration
c). Absorption
The indirect costs are prorated on the direct ones. The
distribution bases are varied. Example: energy consumption, occupied
personnel.
It makes it possible to know the real cost of the productive
actions. It is a complex and discretionary procedure.
An absorption method is the ABC--Activity Based Costing.
It allows the allocation and distribution of the indirect costs
according to the conducted actions, identifying the origin of the cost
in the action courses.
It is based on the required actions that are developed in the
jurisdictions and organizations, they are those that consume the
resources and originate costs and not the products that only demand the
actions required for their production.
ABC constitutes an integral management system.
The imputation bases are related to the measurement of the actions
to be developed and developed.
ABC improves the vision of the courses of action, since it draws up
the map of the network of productive actions and its costs and
identifies those that provide low or null added value, with the purpose
of eliminating them and concentrating the weight of the management in
those of higher performance.
In Administration it is suggested to apply it partially, without
prorating.
In this paper costs are associated to the action courses but the
indirect ones are not prorated
d). Orders
They are applicable to actions destined to produce individual
capital assets or services. Example: Naval constructions at the Rio
Santiago Shipyard in the Province of Buenos Aires; a business trip on
Naval Transport ship.
e). Processes
Is the most appropriate for jurisdictions or organizations that
develop continuous production cycles. Example: Elaboration of medicinal
oxygen for hospitals.
Fixed, semi-fixed and variable costs.
This typification is important to reach the efficiency as demanded,
by the Argentine legislation, the equilibrated financial closing.
Next we indicate the type of cost with the volume of inputs.
Fixed Cost: It is indifferent to the changes in the production
volumes fixed between a minimum and a maximum.
Semi-fixed cost: It varies when changing the production volume,
whenever the factor that is altered is:
a) change in the working time
b). over or sub taking advantage of the goods of use because of
having varied the flow speed.
Variable cost: It correlatively increases or diminishes with the
increase or diminution of the product.
An equilibrium should be obtained, among them, facing the different
production levels. If they assign insufficient item variable, it
diminishes or the production becomes paralyzed and they carry on
incurring on the same expenses, fixed and semi-fixed.
These are little useful, or worse still, useless
Some considerations
1. The Financial Administration (FA) intends to obtain efficiency
in the taking on of the income and its use in the productive activity.
It is accepted that the legitimacy of the governments besides being
based on the norms (constitutional and legal) and on the rendering of
these services (productive activity) it must also be based on
efficiency.
2. An important contribution for reaching effectiveness and
efficiency is the application of the general theory of FA systems; it is
operated considering the interrelations and reciprocal conditioning of
each FA system component
3. Efficiency, requires measurement and previous evaluation,
coetaneous after the results in terms of products and production costs.
4. The accounting system should render the information for the
management control of the organizations superior authorities and the
specific organs of internal and external control
5. The management control is added to controls of legality and
finance. These must be continued. The three types of control complement
each other.
6. The management control requires the predetermination and
determination of production costs
7. The consideration of expenses with financial gravitation is
insufficient in costs; they only foresee:
a) financial expenses to be carried out (they will constitute
obligations to be paid)
b) financial resources to be carried out (they will render the
means of payment of the obligations to be contracted).
Therefore, one must incorporate, as a minimum, the calculation of
depreciations of the amortizable capital and the variation of storing of
consumer goods. Also in this paper the interest of the real capital is
computed and, simultaneously, so as not to affect the result
"variation of the net patrimony", is considered in the current
account as a current entrance without financial gravitation.
8. The incorporation of the preceding mentioned data makes possible
the forecast and the systemic efficiency verification.
9. The item of costs must be defined homogenously as accounts of
the classifiers and of the general accounting
10. The techniques of measurement of costs ex-ante, and ex- post
that are used in private activity are usable, among others:
a) estimated or standard;
b) direct and indirect;
c) by absorption (it includes ABC);
d) by orders;
e) by processes.
What differ from the private one are the types and the reasons of
the production.
11 .The classification of the variability of the requirement based
on the level of activity of the institution helps to define the priority
of the different supplies that are required, because it allows in each
allocation center:
a) to fix the most economic dimension.
b) to measure how much is used of the productive capacity.
c) to determine the negative weight of halting production.
d) to establish the cost of initiation of activities.
12. One must reach the Equilibrium between the different kinds of
expenses (fixed, semi-fixed and variable) facing the different
production levels.
If one assigns insufficient item variables, it diminishes or halts
production and they continue incurring in the fixed and semi-fixed
expenses.
These therefore results little useful, or worse still, useless
13. The Argentine experience as far as stability demonstrates that
the fiscal EQUILIBRIUM is a primary requirement to reach it and maintain
it.
14. A means for the equilibrium closing is the programming of the
execution. Quarterly quotas or of shorter time, anticipated, to
authorize commitments (basically authorizations to contract expenses)
under the consideration of the expected effective income, obligations to
be paid and money in Cash Box. The financial closing must be
equilibrated (expenses incurred into that generate payment obligation of
immediate or short term payment, smaller or equal than the collected
income to take care of them).
15. If the income falls, the quotas are reduced, among other
possible measures. If the rebates are in %, one tends to cover fixed
costs without taking care of the variables indispensable to operate.
Therefore the fixed costs become partial or totally useless.
16 The remedy consists of giving quota to the 3 types of
high-priority costs for programs with the purpose of obtaining a
reasonable production. Simultaneously, programs of smaller priority are
due to be disaffected. This operative is difficult due to the rigidity
of adaptation of some productive factors, specially the work. In spite
of it, as the equilibrium closing is basis for stability, the possible
efforts must be done.
17. In this paper the direct cost is used, as not being necessary
for the management analysis to absorb indirect costs; they also analyze
fixed, semi-fixed and variable costs.
18. In the example one can observe how a slight diminution of the
quotas that affects the variable expenses, degrades in a degree, more
than proportional of the obtained final product.
19. The progress as to effectiveness and efficiency of the cost,
demands that the accounting system integrates costs.
Dr Jose Maria the Heras, when dealing with the subject
costs--expenses and specially in "Las Tecnicas de Estimation"
in his book "Estado Eficiente"--Published by Buyatti,
Editorial, points out:
Concept and importance:
1. To estimate is not the same as to evaluate the cost, although
both terms are usually used indiscriminately.
2. The estimation refers to the prevision of a cost to be done in
the future.
3. The evaluation includes the set of procedures destined to
critically analyze the performance of a cost already made.
4. In the matter of financial administration (in the public
environment) a good budget is a necessary condition, but nonsufficient.
Also, an excellent accounting system is indispensable that shows the
quality of its execution.
5. All cost must be analyzed "in itself" in a function of
a situational criterion, (non incremental) considering multiple aspects
in its relation with the objective to be obtained, and the best
productive technique, the reflection of the changes in the relative
prices of the inputs, among the points most important to be considered.
6. This matter is not confined to countries with little budgetary
culture, as is the Argentine case. It is also seen in developed
countries.
Techniques for cost estimation:
1. Cost technique.
2. Equilibrium point.
3. Base Zero Technique (x)
As to the Base Zero Budget technique we took care of it in detail,
including practical exemplification in the mentioned Book, "Casos
Practicos de Contabilidad Publica" which opportunely was published
by Macchi Editorial, however other outstanding professionals in the
matter are incorporated into the present material.
1) Cost technique: These must be taken into account:
a. Raw materials
b. Manual labor.
c. Manufacturing costs
With these components we have the systematic interrelations: a
Prime cost
b. Conversion cost
c. Production cost
d. Commercialization cost
e. Structure cost
1) Raw materials + Manual labor = PRIME COST
2) Prime Cost + Indirect manufacturing expenses = PRODUCTION COST
3) Manual labor + Indirect manufacturing expenses = CONVERSION COST
4) Commercialization expenses + Administration expenses + Structure
expenses = TOTAL EXPENSES
Specified in other terms we can indicate:
TOTAL EXPENSES + PRODUCTION COST = TOTAL COST
The cost according to the activity level: we should take into
account:
1) Fixed costs -2) Variable Costs
Fixed Costs: they are independent of the level of public
production. They stay constant, as would be the case of the rent of the
classroom, be there one or several people.
Variable costs: they depend on the production level, they grow in
proportional form or less proportional at the level of public
production. E.g. the material handed over in relation to the assistants.
2. Equilibrium point: The amounts are considered--Activity
Level--Fixed costs--Variable Costs Total Costs.
By means of its graphical representation one is able to visualize
the areas of profits and the areas of losses of a program, a project,
etc.
Equilibrium point, is understood as the intersection between the
total of costs or expenses (according to the case) and the total of
income
[ILLUSTRATION OMITTED]
3) Technical Base Zero
Process phases
Phase I: Political lines and action guidelines
Phase II: Identification of the organization units
Phase III: Decision Packages
Integration of the packages
a) Objectives
b) Aims
c) Costs
d) Benefits
Activity levels
1) Normal
2) Minimum
3) Superior
4) Optimum
Phase IV: Ordering of the decision packages
According to Dr Humberto Petrei: the Budget Base Zero is
complementary of the Budget for Programs.
Dr. Lea Cristina Cortes de Trejo in her paper "Costos para la
gestion en el sector publico", presented at the Inter-American
Regional Accounting Seminary in--Cordoba 2001, points out as
"Objectives of Accounting of Costs" the following aspects,
Taken to the public sector, the objectives of Accounting of Costs
consist in:
a). To optimize the use of public resources from the perspective of
effectiveness, efficiency and economy, making possible the management
control and diminishing the taxes burden on the contributor.
b). To provide information for the planning, control and taking of
decisions in the Public Sector, being the base for the formulation and
evaluation of the public budgets, contributing to the fiscal equilibrium
and a greater production in state action.
c). To determine the cost of the activities and the benefit of
public services, (fixation of prices and tariffs).
d). To make effective and economic the information system of the
entity, in general, and the accounting one, in particular.
e). To give useful investigation to internal and external users,
backing the taking of decisions on the production of goods and public
services in terms of quality.
f). To help towards fiscal transparency, since to the citizen is
more and more interested in avoiding wastes, inefficiencies and
embezzlements in the use of public resources.
g). To promote the responsibility of the civil employees in terms
of productivity of their services at an optimal cost and quality.
Also in the same presentation she indicates as Conditioners of the
Costs Accounting in the Public Sector the following matter:
The instrumentation of the accounting costs in the Public Sector
depends on particular factors that condition that process, among which
we find:
1). Political Framework--normative.
2). Modernization of the Public Administration.
3). Distinctive characteristics between the public properties and
the private properties.
4). Environment of Governmental Accounting.
5). Necessities and interests of the users.
6). The components of the Public Sector.
7). The internal and external control systems.
8). Access to adequate financing and computer science equipment.
Before treating the conclusions of this paper, nothing better than
to remember Dr Jose Terry's words in his cathedratic character
which he bequeathed on us in an 1897 conference, which is right up to
date, therefore I consider it opportune to transcribe some of its
paragraphs:
Where there is an expense there must be a necessity.
In the budget, in the first article those expenses are approved and
in second one are the main sources produced by the State rent ...
One can say that after the fundamental Law of the our country, that
is the National Constitution, the most important one is the budget,
because it serves as authorization and commitment between the
Contributors, the people (mandates), that by its representatives
determines to the Mandatory Government what it has to spend and what it
does not have to spend, and in which necessities it must apply the
resources voted.
The Government handles money of others, and consequently, it must
be subordinated in everything to the instructions of the owner of that
money is a serious commitment, no to do so, it has serious
responsibilities.
The budget can be compared to a mirror where the Nation's life
is reproduced faithfully. The Budget is necessary because it serves the
program for the managing of the country, with the budget one establishes
the improvements and advances to be done in the coming year, the
necessities that are to be done and the progresses that are to be made.
Who must vote the resources? The one that provides them; that is to
say the contributor, the people by means of their representatives
This is the fundamental principle in all system of free government,
and is of almost universal application.
The great principle of the resource vote brings as a consequence,
the necessity vote and of the corresponding expense.
The power to grant the resource concerns the power to authorize the
cost.
Who votes the contribution must vote the expense.
There is something more concerning this: the one of being able to
appreciate if the granted resource has been published and in the expense
authorized, that must be "published ".
Dr Ferry's expressions exempt us from all explanation on the
matter between budget--expenses costs.
Also to notice the importance of the subject that occupies us,
several centuries ago Montesquieu said to us; "When in a State,
when speaking about the Public Matter, each one says: WHAT DO I CARE!
"THE PUBLIC MATTER IS LOST"
CONCLUSIONS
1. The relevance that it acquires to consider for the decision
making the Fixed Costs and the Variable Costs.
2. To take into consideration the differences of the treatment of
the cost that must exist in the Public Sector with the cost in the
Private Sector. (According to Dr Cayetano Licciardo "the difference
is in the businesses of different nature)".
3. In the Public Sector the cost should not be the only element, or
substantial element, to be taken into consideration by the Governments,
for the decision to do something in favor of the population.
4. If the competence is of the State (National, Province,
Municipal) the cost does not have to be what decides if it done or not.
The benefit must be sustained in the common welfare.
5. The most suitable techniques must be applied, that allow to make
its fulfillment possible.
6. Among all the indicated ones in this paper we can conclude as a
contribution that in their totality aim to verify the fulfillment of:
Efficiency--Effectiveness--Economicity
7. Our professional responsibility is based in the reaching of the
objectives, trying to analyze which is the most suitable technique for
such an objective.
8. In the Budget for Programs technique used at present we
synthesize in this chart the relations which exist between
Costs--Products--Objectives
9. By all the exposed in the paper, the importance of the treatment
of the cost, its close connection with the public cost which reveals the
fulfillment of the Objectives, is what sustains a correct budgeting and
its corresponding execution, as verified in the chart in point 8), ends
up in the impact received by the community.
BIBLIOGRAPHY
Please refer to articles Spanish bibliography.
Tiberio Julio Cesar
Universidad de Buenos Aires
Facultad de Ciencias Economicas
Av. Corrientes 6041--2do. Piso--Dto. B
C.P: 1414--Ciudad Autonoma de Buenos Aires
Telefono: (011) 4855-5023
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ESTADO
Productor de Bienes y Servicios
Producto Terminal Producto Intermedio
Objetivo Final Objetivo Parcial
PROGRAMA ACTIVIDAD
Insumos Insumos
Unidades de medida Unidades de medida
METAS VOLUMEN DE TRABAJO
Cantidad de demanda satisfecha Impacto en la Comunidad
STATE
Producer of Goods and Services
Terminal Product Intermediate Product
Final Objective Partial Objective
PROGRAMME ACTIVITY
Supplies Supplies
Measurement Units Measurement Units
OBJECTIVES WORK VOLUME
Quantity of satisfied demand Impact on the Community